Errichtung von Zweigniederlassungen und Betriebsstätten in der Bundesrepublik Deutschland

Unterschiede in den steuerlichen Konsequenzen zwischen einer Zweigniederlassung und einer unselbstständigen Betriebsstätte

ertragsteuerliche Betriebsstätte

Der umsatzsteuerliche und der ertragsteuerliche Betriebstättenbegriff ist im deutschen Steuerrecht unterschiedlich geregelt. Nach den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) wird jede Baustelle, welche länger als 12 Monate dauert, automatisch zu einer steuerlichen (ertragsteuerlichen) Betriebsstätte. Zum Unterschied zur Zweigniederlassung löst erst das Überschreiten der 12 Monatsdauer der Baustelle die Ertragsteuerpflicht aus.

Im Falle einer Zweigniederlassung ist unabhängig von der Dauer der Tätigkeit oder Baustelle zumindest eine ertragsteuerliche Betriebsstätte am Sitz der Zweigniederlassung gegeben.

Festgehalten wird in diesem Zusammenhang, dass jede Baustelle für sich zu betrachten ist. Es könnten z.B. beliebig viele nicht zusammenhängende Baustellen, welche jede für sich betrachtet kürzer als 12 Monate dauern, betrieben werden, ohne dass eine Ertragsteuerpflicht entsteht. Auch wenn bei nicht zusammenhängenden Baustellen manche die 12 Monate überschreiten andere hingegen unterschreiten, entsteht die Ertragsteuerpflicht nur bei jenen, welche länger als 12 Monate dauern.

umsatzsteuerliche Betriebsstätte

Eine Betriebsstätte i.S. des Umsatzsteuergesetz wird gem. § 3a Abs. 3 UStG wie folgt definiert:

„Betriebsstätte im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Eine solche Einrichtung oder Anlage kann aber nur dann als Betriebsstätte angesehen werden, wenn sie über einen ausreichenden Mindestbestand an Personal- und Sachmitteln verfügt, der für die Erbringung der betreffenden Dienstleistungen erforderlich ist. Außerdem muss die Einrichtung oder Anlage einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweisen, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der jeweiligen Dienstleistungen ermöglicht. (vgl. EuGH Urteile vom 04.07.1985, RS 168/84, EuGHE S. 2251 vom 02.05.1996, C-231/94, EuGHE I S. 2395, vom 17.07.1997, C-190/95, EuGHE I S. 4383 und vom 20.02.1997, C 260/95, EuGHE I S. 1005). Eine solche beständige Struktur liegt z.B. vor, wenn die Einrichtung über eine Anzahl von Beschäftigten verfügt, von hier aus Verträge abgeschlossen werden können, Rechnungslegung und Aufzeichnungen dort erfolgen und Entscheidungen getroffen werden z.B. über den Wareneinkauf.“

Die o.a. Definition der Betriebsstätte i.S. des UStG fordert als „Zeitbegriff“ lediglich, zeitlich eher unpräzise, eine „gewisse Dauerhaftigkeit“ bzw. „beständige Struktur“. Was der Gesetzgeber unter beständiger Struktur versteht wird mit organisatorischen Vorgaben und nicht in Zeiteinheiten definiert.

Folgende Varianten bezüglich der Betriebsstätten sind möglich:

		ertragsteuerlich	umsatzsteuerlich
Zweigniederlassung		ja	ja
keine Zwiegniederlassung:
Baustelle unter 12 Monate - Voraussetzungen lt. UStG nicht gegegeben		nein	nein
Baustelle unter 12 Monate - Voraussetzungen lt. UStG gegeben		nein	ja
Baustelle über 12 Monate - Voraussetzungen lt. UStG. nicht gegeben		ja	nein
Baustelle über 12 Monate Voraussetzungen lt. UStG gegeben		ja	ja

Mischformen, d.h. Baustellen mit einer Dauer über und unter 12 Monaten bzw. wenn Betriebsstätten i.S. des UStG, nicht bei allen Baustellen gegeben sind, werden unter 1.8 gesondert beschrieben.

Diese Sachfrage, ob neben einer Betriebsstätte i.S. des Ertragsrechts (KSt) auch eine Betriebsstätte i.S. des Umsatzsteuerrechts vorliegt ist insbesondere für die Leistungsortbestimmung gem. § 3a Abs. 1 UStG von Bedeutung.

Grundsatz: Empfängerortprinzip (§ 3a Abs. 2 UStG)

Der Ort einer sonstigen Leistung, die an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, liegt grundsätzlich dort, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG). Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmens ausgeführt, so ist der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Eine Betriebsstätte ist jede feste Einrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Sie muss einen Mindestbestand an eigenem Personal und eigenen Sachmitteln aufweisen, der für die Erbringung der entsprechenden Dienstleistungen erforderlich ist. Für den Betriebsstättenbegriff und die Bestimmung des Ortes, an dem der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt, gelten die Auslegungsgrundsätze zum bisherigen § 3 a Abs. 3 UStG. Wird die sonstige Leistung an eine Betriebsstätte erbracht, so muss nachgewiesen werden, dass sie tatsächlich ausschließlich oder überwiegend gegenüber der Betriebsstätte ausgeführt wurde.

Durch das Empfängerortprinzip wird erreicht, dass grenzüberschreitende sonstige Leistungen in dem Staat versteuert werden, in dem der Rechnungsempfänger umsatzsteuerlich erfasst ist. Der Leistungsempfänger ist insoweit dann für den Vorsteuerabzug bei grenzüberschreitenden Leistungen nicht mehr auf das Vorsteuervergütungsverfahren angewiesen. Kommt es innerhalb der EU zu einem Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger (Reverse-Charge), so sind diese Vorgänge ab dem 01.01.2010 neu in die Zusammenfassende Meldung aufzunehmen.

Lässt sich nicht feststellen, dass eine sonstige Leistung ausschließlich oder überwiegend für eine Betriebsstätte eines Unternehmens bestimmt ist, gilt die Leistung an dem Ort als erbracht, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 1 UStG). Bei einer einheitlichen sonstigen Leistung ist es nicht möglich, für einen Teil der Leistung den Ort der Betriebsstätte und für den anderen Teil den Sitz des Unternehmens als maßgebend anzusehen und die Leistung entsprechend aufzuteilen. Ist die Zuordnung zu einer Betriebsstätte zweifelhaft und verwendet der Leistungsempfänger eine ihm von einem anderem EU-Mitgliedstaat erteile USt-IdNr., kann davon ausgegangen werden, dass die Leistung für die im EU-Mitgliedstaat der verwendeten USt-IdNr. gelegenen Betriebsstätte bestimmt ist. Entsprechendes gilt bei der Verwendung einer deutschen USt-IdNr.

Ab dem 01.01.2010 fallen unter die Ortsregelung nach § 3a Abs. 2 UStG auch folgende Leistungen, die bis zum 31.12.2009 noch anders zu beurteilen waren:

• Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtungen dieser Gegenstände, unabhängig davon, ob der reparierte Gegenstand das Land der Reparatur verlässt oder nicht,
• alle Vermittlungsleistungen, soweit diese nicht in Zusammenhang mit einem Grundstück erbracht werden,
• Katalogleistungen, die in § 3a Abs. 4 UStG genannt sind,
• die langfristige Vermietung von Beförderungsmitteln,
• Güterbeförderungen einschließlich innergemeinschaftlicher Güterbeförderungen und ihnen gleichgestellte Dienstleistungen,
• Beladen, Entladen, Umschlagen und ähnliche mit einer Güterbeförderung im Zusammenhang stehende selbstständige Leistungen.
• Die Erteilung des Rechts zur Fernsehübertragung von Fußballspielen an Unternehmer.
• Dienstleistungen, die in der Beantragung oder Vereinnahmung von Erstattungen der Mehrwertsteuer bestehen,
• einheitliche Dienstleistungen im Rahmen von Bestattungen,
• Dienstleistungen der Textübersetzung.

Ausnahmen vom Empfängerortprinzip bei Leistungen an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen

Zu beachten auch bei empfangenen Leistungen – Eingangsrechnungen, wenn keine Betriebsstätte nach UStG vorliegt.

Da die Grundregel über den Ort der sonstigen Leistung an Unternehmen zum 01.01.2010 gegenüber der bis zum 31.12.2009 geltenden Rechtslage völlig umgekehrt wurde, bestehen derzeit nur wenige Ausnahmen vom Empfängerortprinzip. Es sind dies:

sonstige Leistung		Ort der sonstigen Leistung
Grundstückleistungen		wo das Grundstück liegt
kurzfristige Vermietung von Beförderungsmittel (Mietdauer bei Wasserfahrzeugen 90 Tage, sonst 30 Tage)		Ort an dem das Beförderungsmittel übergeben wird
Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen		Veranstaltungsort
Restaurantleistungen		Bewirtungsort
Personenbeförderung		Ort an dem die Beförderung bewirkt wird
Güterbeförderungsleistung im Drittland		Drittland
Arbeiten an beweglichen Gegenständen im Drittland		Drittland
Nutzung von Leistungen eines Unternehmens aus dem Drittland		Drittland

Zweigniederlassungen

Im Falle einer Zweigniederlassung entsteht unabhängig von der Dauer der Tätigkeit (Baustelle) eine Betriebsstätte i.S. des Ertrags- und des Umsatzsteuerrechtes am Sitz der Zweigstelle. Es ist somit für die Zweigstelle stets Steuerpflicht gegeben. Überschreitet eine Baustelle, außerhalb dieses Ortes die Dauer von 6 Monaten, gem. § 12 AO entsteht eine neue Betriebsstätte die zu einer Zerlegung des Gewerbeertrages auf eine weitere hebeberechtigte Gemeinde führt. Es wird somit lediglich eine bereits bestehende Steuerpflicht auf weitere berechtigte Gemeinden aufgeteilt.  

Umsatzsteuer

Die Umsatzsteuerpflicht wird durch die Tätigkeit des Unternehmens (vgl. § 1 UStG) und nicht erst durch das Vorhandensein einer Zweigniederlassung oder Betriebsstätte i.S. des UStG ausgelöst.

Nach Art. 193 MwStSystRL schuldet die Mehrwertsteuer grundsätzlich der Steuerpflichtige, der eine steuerpflichtige Lieferung von Gegenständen ausführt bzw. eine steuerpflichtige Dienstleistung erbringt. Steuerschuldner ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG daher grundsätzlich der leistende Unternehmer.

Aus verschiedenen Gründen, u.a. zur Sicherung des Steueranspruchs wurde in die MwStSystRL das Instrument des Überganges der Steuerschuldnerschaft (Reverse-Charge Verfahren) aufgenommen.

In Deutschland wurden die Regelungen über den Übergang der Steuerschuldnerschaft in § 13b UStG umgesetzt. Dennoch geht bei bestimmten im Inland steuerpflichtigen Leistungen die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger, insbesondere wenn dieser Unternehmer ist, über (§ 13b Abs. 5 UStG).

Für die nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerbaren und steuerpflichtigen Dienstleistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers geht die Steuerschuldnerschaft regelmäßig auf den Leistungsempfänger über, wenn dieser ein Unternehmer oder eine juristische Person ist. Die Steuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind (§ 13b Abs. 1 i. V. m. § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG).

Für alle übrigen Leistungen, in denen die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger übergeht gilt § 13b Abs. 2. Nr. 4 Werklieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Bauwerken.

Bei der Umsatzsteuerpflicht (IVA debito) finden sich keine Unterschiede ob eine Zweigniederlassung bzw. eine Betriebsstätte i.S. des UStG besteht oder nicht besteht. Unterschiede bestehen u. U. jedoch beim Besteuerungsverfahren (allgemeines Besteuerungsverfahren auch Veranlagung bzw. Vorsteuer-Vergütungsverfahren), bei der Vorsteuer sowie bei der Erteilung einer deutschen Umsatzsteuer Identifikationsnummer (UID Nr.).

Besteuerungsverfahren

Allgemeines Besteuerungsverfahren (Veranlagungsverfahren)

Von der Anwendung des allgemeinen Besteuerungsverfahrens wird gesprochen, wenn der Unternehmer Umsatzsteuervoranmeldungen einreicht, in welchen er die entrichtende Steuer oder den Vergütungs- bzw. Erstattungsanspruch selbst berechnet hat. Nachdem die Umsatzsteuer eine Jahressteuer ist, ist der Besteuerungszeitraum das Kalenderjahr. Der Unternehmer hat daher jährlich eine Steuererklärung abzugeben.

Die zustehenden Vorsteuerbeträge werden vom Unternehmer laufend bei der Berechnung der Umsatzsteuervoranmeldungen, sowie bei der Erstellung der jährlichen Steuererklärung berücksichtigt.

Das Veranlagungsverfahren kommt stets zu Anwendung wenn:

• eine Zweigniederlassung bzw. eine Betriebsstätte i.S. des UStG besteht oder
• ohne Vorliegen einer Zweigstelle bzw. einer Betriebsstätte i.S. des UStG
• steuerpflichtige Umsätze erzielt werden oder
• i.g. Erwerbe getätigt wurden oder
• Eingangsrechnungen nach dem Reverse-Charge Verfahren erhalten wurden und der Empfänger eine deutsche UID Nr. ausdrücklich angegeben hat.

In allen anderen Fällen kommt das

Vorsteuervergütungsverfahren

zur Anwendung. Das Vergütungsverfahren setzt voraus, dass der im Ausland ansässige Unternehmer in einem Vergütungszeitraum (vgl. Abschnitt 18.12. UStAE) im Inland entweder keine Umsätze oder nur die Umsätze ausgeführt hat, die im § 59 UStDV genannt sind. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann die Vergütung der Vorsteuerbeträge nur im Vorsteuer-Vergütungsverfahren durchgeführt werden.

Vergütungszeitraum im Vorsteuer-Vergütungsverfahren ist nach Wahl des Unternehmers ein Zeitraum von mindestens drei Monaten bis zu höchstens einem Kalenderjahr. Der Vergütungszeitraum kann weniger als drei Monate umfassen, wenn es sich um den restlichen Zeitraum des Kalenderjahres handelt. In den Antrag können auch abziehbare Vorsteuerbeträge aufgenommen werden, die in vergangene Vergütungszeiträume des betreffenden Kalenderjahres fallen.

Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer hat den Vergütungsantrag nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung über das in dem Mitgliedsstaat, in welchem der Unternehmer ansässig ist, eingerichtete elektronische Portal dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) zu übermitteln.

Das Bundesministerium für Finanzen hat mit Schreiben GZ IV D3-S 7359/11/10001; DOK 2001/0463172; vom 07.06.2011 an die Oberste Finanzbehörde der Länder klargestellt, dass entgegen der Bestimmungen des Abschnitt 18.15 Abs1a Satz 4 Des UStAE zur Vermeidung von Anwendungsproblemen ein unterjähriger Wechsel vom allgemeinen Besteuerungsverfahren zum Vorsteuer-Vergütungsverfahren nicht möglich ist. Diese neuen Regelungen gelten ab 01. Jänner 2010 und sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Buchhaltung – Bilanzierung

Im Falle einer Zweigniederlassung besteht Pflicht zur Buchführung und zur Erstellung eines Jahresabschlusses nach deutschem Recht. Ebenso besteht die Pflicht zur Lohnverrechnung nach deutschem Recht.

Gleiches gilt für den Fall, dass eine unselbstständige Betriebsstätte aufgrund des DBA bzw. des UStG zu einer steuerlichen Betriebsstätte führt.

Diese Verpflichtungen bestehen nicht, wenn keine Zweigniederlassung besteht und die Dauer der Baustelle die 12 Monatsgrenze nicht überschreitet. In diesem Fall könnte lediglich eine persönliche Steuerpflicht der Arbeitnehmer gegeben sein, wenn diese sich länger als 183 Tage im Kalenderjahr im Gastland aufhalten.

Für den Fall, dass keine Zweigniederlassung besteht und mehrere getrennte Baustellen betrieben werden, welche zum Teil länger als 12 Monate und zum Teil kürzer als 12 Monate dauern, ist eine Ertragsteuerpflicht nur bei jenen „Baustellen“ gegeben, welche länger als 12 Monate dauern und dadurch zur „steuerlichen Betriebsstätte“ geworden sind. Umsatzsteuerpflicht ist hingegen für sämtliche Tätigkeiten gegeben.

Aus o.a. Gründen wird man zweckmäßigerweise für jene Baustellen, welche aufgrund der Dauer nicht ertragsteuerpflichtig sind, eine „Nebenbuchhaltung“ zum Zwecke der Umsatzsteuer oder die darauf entfallende Umsatzsteuer bzw. die abzuziehenden Vorsteuern mittels „Umsatzsteuerbuches“ erfassen und diese Werte der Umsatzsteuererklärung bzw. Voranmeldung hinzufügen.

Dienstnehmer

Auch für das aus dem Heimatland entsandte Personal können durchaus erhebliche Steuerkonsequenzen entstehen. Dass eine Zweigniederlassung neben einem zugewiesenen Geschäftsvermögen, auch über einen ausreichenden Mindestbestand an Personal- und Sachmitteln verfügen soll, wurde bereits erwähnt. Das hier angesprochene „Stammpersonal“ der Zweigniederlassung wird üblicherweise im Staat, in welchem sich die Zweigniederlassung befindet versichert sein. Sämtliche Dienstnehmer der Zweigniederlassung, gleich ob Dienstnehmer der Zweigniederlassung oder an die Zweigniederlassung entsandte Dienstnehmer sind im Staat, in welchem sich die Zweigniederlassung befindet nach dessen Rechtsvorschriften steuerpflichtig.

Wird die Dienstleistung (Werkvertrag) durch eine Baustelle erbracht, ist eine Steuerpflicht der Dienstnehmer im Tätigkeitsstaat nur dann gegeben wenn:

• die Baustelle länger als 12 Monate gedauert hat oder voraussichtlich länger als 12 Monate dauern wird und dadurch eine Betriebsstätte (zumindest i.S. des Ertragsteuerrecht) gegeben ist oder
• wenn die Baustelle kürzer als 12 Monate dauern wird oder gedauert hat (z.B. 11 Monate) aber der Dienstnehmer sich länger als 183 Kalendertage im Kalenderjahr im Tätigkeitsstaat aufgehalten hat.

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